Fraus legis: waarom goed procederen het verschil maakt

Het leerstuk fraus legis – oftewel misbruik van recht – is een krachtig wapen in de gereedschapskist van de fiscus. Het gaat om gevallen waarin formeel wordt voldaan aan de belastingwet, maar in strijd wordt gehandeld met de bedoeling ervan. Met andere woorden: de letter van de wet wordt gevolgd, maar de geest wordt omzeild.

Wanneer de inspecteur vermoedt dat van fraus legis sprake is, kan hij op grond van dit leerstuk overgaan tot het opleggen fiscale correcties. Om het leerstuk te kunnen toepassen, dient de inspecteur aannemelijk te maken dat de frauslegiaanse rechtshandeling(en) heeft (hebben) geleid tot belastingbesparing, waarbij wordt voldaan aan twee cumulatieve vereisten. Het eerste vereiste, het zogenoemde motiefvereiste (ook wel: verijdelingsvereiste), houdt in dat het behalen van een aanzienlijke belastingbesparing het enige, althans het doorslaggevende motief van de belastingplichtige is geweest voor het aangaan van de rechtshandeling. Het tweede vereiste, het normvereiste, vergt dat de belastingplichtige heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de fiscale wetgeving.¹

Als de inspecteur in deze bewijslast slaagt, dan rust vervolgens op de belastingplichtige de bewijslast om aannemelijk te maken dat er tevens andere, niet-fiscale motieven aan de rechtshandeling ten grondslag lagen, waarbij het fiscale motief niet doorslaggevend is geweest en de andere zakelijke motieven niet ondergeschikt waren. Precies op dát punt zit in de praktijk volgens ons vaak het verschil tussen verliezen of winnen. Illustratief is de recente uitspraak van het Hof Arnhem-Leeuwarden van 15 april 2025 (ECLI:NL:GHARL:2025:2343).

In deze zaak draaide het om een Zweedse vennootschap die deel uitmaakte van een structuur met onder meer een vennootschap op Jersey en een vaste inrichting in Nederland. Van 2013 tot en met het tweede kwartaal van 2018 verrichtte de Nederlandse vaste inrichting diensten aan de vennootschap op Jersey, gericht op het innen van schuldvorderingen. Voor deze diensten is in Nederland btw in aftrek gebracht, terwijl over de prestaties aan Jersey geen btw verschuldigd was. Volgens de inspecteur was sprake van misbruik van recht, aangezien het ging om een kunstmatige structuur die enkel op belastingvoordeel was gericht.

Waar tot het begin van deze eeuw nog werd aangenomen dat fraus legis geen toepassing kende in de omzetbelasting (vanwege diens rechtskarakter), heeft het Hof van Justitie inmiddels herhaaldelijk geoordeeld dat het tegengaan van fraude, belastingontwijking en misbruik een erkend doel is van de Zesde (btw-)richtlijn.² Ook in de omzetbelasting geldt dus het leerstuk van misbruik van recht, waarbij volgens het Hof van Justitie eveneens moet zijn voldaan aan een motief- en een normvereiste.³

Tegen deze achtergrond bevestigt het Hof, net als de rechtbank, dat in deze zaak sprake was van fraus legis. Daarbij laat het Hof zich zeer uitvoerig uit over de stelling van de inspecteur: in maar liefst twaalf overwegingen (r.o. 4.11 t/m 4.22) bespreekt het Hof gedetailleerd de omstandigheden die zouden duiden op een zuiver kunstmatige constructie, gericht op het behalen van belastingvoordeel door de overdracht van drie portefeuilles met schuldvorderingen aan de vennootschap op Jersey. De zes door belanghebbende aangevoerde motieven voor de oprichting van die vennootschap en de overdracht van de portefeuilles worden daarentegen in slechts één overweging (r.o. 4.23) verworpen, enkel met de constatering dat deze motieven niet aannemelijk zijn gemaakt. Dat is opvallend, zeker nu deze motieven – voor zover af te leiden valt uit de uitspraak – niet zonder meer ondergeschikt lijken. Zo is het goed voorstelbaar dat de wens tot centralisatie van omvangrijke schuldportefeuilles of het verbeteren van externe financieringsmogelijkheden reële zakelijke overwegingen vormen.

Toch kon belanghebbende in deze zaak daar geen voordeel mee behalen, omdat deze motieven onvoldoende waren gemotiveerd en/of niet waren onderbouwd met concrete stukken. Precies dáár zit volgens ons dan ook de ruimte. De kern zit vaak niet in de vraag óf een constructie afwijkt van de bedoeling van de wet. Daarover bestaat meestal weinig discussie. De doorslaggevende vraag is eerder of er naast het fiscale voordeel ook andere, reële zakelijke motieven aan de structuur ten grondslag lagen, en of deze voldoende aannemelijk zijn gemaakt door de belastingplichtige.

Om die reden is het van wezenlijk belang om reeds in een vroeg stadium gericht bewijs van alternatieve motieven te verzamelen. Een proactieve, strategische proceshouding waarbij de focus ligt op overtuigend, goed gedocumenteerd verweer is daarbij essentieel. De uitspraak is dan ook een gepast voorbeeld dat in fraus legis-zaken goed procederen vaak het verschil maakt.

1. F. Belhaj, ‘Toepassingsvereisten van fraus legis’, Cursus Belastingrecht, FBR.7.5.2; HR 21 november 1984, ECLI:NL:HR:1984:AC8603, BNB 1985/32.
2. Vakstudie Algemeen Deel, ‘Omzetbelasting en douanerechten’ (art. 31 AWR), aant. 2.3.8.
3. Het HvJ EU definieerde twee toepassingsvoorwaarden voor het verbod op misbruik in de belastingsfeer: a) in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden in de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting daarvan leiden de desbetreffende transacties ertoe dat in strijd met het doel van deze bepalingen een belastingvoordeel wordt toegekend; en b) uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de desbetreffende transacties eruit bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen (zie bijvoorbeeld HvJ EU 22 december 2010, C-103/09, Weald leasing, ECLI:EU:C:2010:804, r.o. 27 en 30 en HvJ EU 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, r.o. 73 en 75).